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探究投资性房地产会计处理
《江汉论坛》2008.4

[摘要]我国财政部于2006年2月15日发布的第3号准则《投资性房地产》。对于从固定资产或无形资产等资产中分离出来单独列示的“投资性房地产”，引入公允价值模式和成本模式两种后续计量的方法。本文将从投资性房地产后续计量、模式的变更、转换和处置这几个方面，分别说明这两种计量模式的异同点，提出在进行投资性房地产会计处理时应注意的问题。
[关键词]投资性房地，成本模式，公允价值模式

随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动。就某些企业而言，投资性房地产属于日常经常性活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，是与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。

一、投资性房地产的概念

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是一种经营性活动，主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权而取得的使用费收入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，其目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。

二、投资性房地产的范围

（一）属于投资性房地产的项目

投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

1、已出租的土地使用权

　 是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

2、持有并准备增值后转让的土地使用权

　 是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

3、已出租的建筑物

是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

（二）不属于投资性房地产的项目

　 下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。（2）作为存货的房地产。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

三、投资性房地产的会计处理

（一）投资性房地产的确认和初始计量

1、投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

（1）经济利益很可能流入企业；

（2）成本能够可靠地计量。
    2、投资性房地产的初始计量
  （1）外购的投资性房地产；

（2）如果在购入房地产的同时开始对外出租，应作为投资性房地产。入账价值=买价+相关税费。比如企业购买房地产，买价1 000万元，相关税费500万元，则：
    借：投资性房地产 1 500
           贷：银行存款         1 500
  （3）如果所购的房地产准备出租，但还尚未出租出去，就不能确认为投资性房地产。
    2.自行建造的投资性房地产
   企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

（二）投资性房地产的后续计量

投资性房地产有两种计量模式：成本模式和公允价值模式。同时满足两个条件的采用公允价值模式计量，不同时满足的按成本模式计量，两个条件是：① 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
    1、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

　 （1）对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。确定入账价值后，假如是一项出租的土地使用权或准备资本增值的，和无形资产一样，期末进行摊销：
    借：其他业务成本
          贷：投资性房地产累计摊销
    如果是房屋建筑物：
    借：其他业务成本
           贷：投资性房地产累计折旧
  （2）出租的房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入，摊销的计入其他业务成本。
  （3）期末应判断投资性房地产的可收回金额，看其是否减值，减值时：
    借：资产减值损失
           贷：投资性房地产减值准备
    计提减值准备后，不允许转回。　　

2、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入投资性房地产（公允价值变动）和公允价值变动损益。取得的租金收入计入其他业务收入或主营业务收入等。与投资性房地产有关的后续支出，满足资产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本；不满足资产确认条件的，在发生时计入当期损益。

（三）投资性房地产后续计量模式的变更

投资性房地产初始入账时比同时满足前述两个条件，当时采用成本模式进行计量。但现在两个条件已同时具备，这时就应按公允价值模式计量。需要将原来的成本模式改为公允价值模式，这种变更属于会计政策变更，对于投资性房地产计量模式发生变更，由成本模式改为公允价值模式，应视为政策变更；但不允许由公允价值模式改为成本模式。

（四）投资性房地产的转换和处置

投资性房地产的转换包括自用或存货转为投资性房地产、投资性房地产转为自用或存货。

1.采用成本模式进行计量的投资性房地产
不论是自用或存货转为投资，还是投资性房地产转为自用或存货，都是将其账面价值转为另外一项资产即可。
    企业拥有一项固定资产，原值为100万元，累计折旧为40万元，净值60万元。现在把这项固定资产出租出去，账务处理为：
    借：投资性房地产 100
        累计折旧 40
        贷：固定资产 100
            投资性房地产累计折旧 40
    如果投资性房地产转为自用，则：
    借：固定资产 100
        投资性房地产累计折旧 40
        贷：投资性房地产 100
            累计折旧 40
    2.在公允价值模式下，要区分是自用房地产转为投资性房地产，还是投资性房地产转为自用房地产。
   自用房地产转为投资性房地产，公允价值大于账面价值时，不确认收益，而是记入资本公积；公允价值小于账面价值时，确认为当期损益。
    投资性房地产转为自用房地产，不论公允价值大于账面价值，还是公允价值小于账面价值，两者之间的差额，都确认为当期损益。
   （1）投资性房地产转为自用房地产或存货等非投资性房地产
不论公允价值大于账面价值，还是公允价值小于账面价值，两者之间的差额，都确认为当期损益。

（2）非投资性房地产转换为投资性房地产
公允价值大于账面价值时，不确认收益，而是记入资本公积；公允价值小于账面价值时，确认为当期损益。因为投资性房地产转为自用，投资性房地产本来就是以赚钱目的的，公允价值只要变动，就要确认当期损益。所以和投资性房地产转为非投资性房地产的处理不同：但自用固定资产等转为投资性房地产，固定资产一开始就不是为了赚钱目的的，现在转为投资性房地产，公允价值大于账面价值时，先不确认收益，等处置时再确认，这是出于谨慎的考虑。

3、投资性房地产的处置

（1）采用成本模式计量的投资性房地产的处置应按实际收到的金额与处置时该项投资性房地产的账面价值（账面价值=原始价值-累计折旧或累计摊销-减值准备）之间的差额，计入当期损益。

①处置收入作为其他业务收入：
借：银行存款
    贷：其他业务收入
② 处置成本是投资性房地产的账面价值：
借：其他业务成本
    投资性房地产累计摊销
    投资性房地产减值准备
    贷：投资性房地产

③其他业务收入减其他业务成本即为处置收益。

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置
处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    为了便于大家理解，现将投资性房地产准则与原相关会计处理比较，总结如下：

参考文献：

1、   财政部会计司.2006.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,49～61.

2、   黄光松等.最新企业会计准则导读[M].上海:财经大学出版社,26～28.

3、   财政部会计司.企业会计准则第3号-投资性房地产简介[J].财会通讯,2007,(5):10.

王颖娟